會計審計準則的國際趨同化發展趨勢及其對策研究
會計審計準則的國際趨同是當前國際會計審計界最熱門、最前沿的問題，也引起了國內理論和實務界的高度關注。現就如何對待和克服趨同過程中的問題，積極推進我國會計審計的國際趨同化發展，談談我的體會。
一、會計審計準則國際趨同的涵義及其發展的趨勢
趨同（ｃｏｎｖｅｒｇｅｎｃｅ）指的是收斂、縮小差異，現在不同，經過一段時間后會逐步相同，最后消除差異。會計審計準則的國際趨同是指各國會計審計準則，在一個特定的時間內從不同逐步走向相同的收斂過程。國際會計審計界“趨同”的概念已有幾年，在這之前是“國際協調”（ｈａｒｍｏｎｉｚａｔｉｏｎ）。經過這幾年的發展，“趨同”已從一個“概念”發展為一種共識和行動，在某些國家和地區甚至已經成為現實。從國際“協調”到國際“趨同”，首先是一種表述上的變化，但這種表述的變化實質上反映的是一種思維和理念的變化，正如計劃經濟、市場經濟等概念的演變，從“計劃經濟”到“計劃經濟為主、市場調節為輔”，再到“有計劃的商品經濟”，最后是“社會主義市場經濟”，這其中折射出對中國經濟體制改革的認識過程。從國際“協調”到國際“趨同”，反映的也是這樣一個發展過程。如ＩＡＳＣ成立之初制定的只是“有助于提高跨國公司財務報表質量和可比性”的“基本準則”，這些準則“不能取代各國財務報表規范”。1992年，ＩＡＳＣ在《章程》中對目標的表述是“實現相似的交易事項在全球范圍內應作出相似的會計處理”。世紀之交ＩＡＳＣ確定的目標是：“制定高質量、可理解和可實施的全球性會計準則”，并促使這些準則得到“嚴格運用”，促使“各國會計準則與國際會計準則和國際財務報告準則的趨同，并得到高質量的解決。”這一觀念的轉變歷程，在國內會計審計實務中也得到鮮明體現。改革開放之初，面對凸顯的國際會計差異，我們對國際準則的態度是“借鑒”，參考國際慣例以中為主；20世紀90年代以后，我們秉持“協調”理念，通過與國外的溝通達到“存異求同”；近期國內業界開始接受“標準化”的提法，認識到會計審計準則應該走“國際趨同”之路。
用詞的變化也反映了政治經濟背景的不同。上個世紀50－60年代提出“國際協調”概念時，跨國公司向世界各地進軍的號角剛剛吹響，國際資本市場尚待發展，對全球性會計審計準則需求并不強烈。以1973年ＩＡＳＣ的成立為標志，國際職業界才開始了國際協調行動。ＩＡＳＣ前20年，采用的基本上是兼容并蓄、廣為適用、普及推廣和爭取支持的策略，在這一背景下制定的國際會計準則并不被發達國家認可。美國憑借其政治地位、經濟實力以及全球最大資本市場所在國的優勢，向世界推銷自己的準則體系。歐共體成立后，一直致力于地區范圍的會計協調。這樣一個多準則并存，相互割據的局面，決定了會計審計的國際化只能是富有彈性的協調概念，而不可能是逐步收斂，向標準看齊的趨同概念。我國已故著名會計學家楊紀琬教授對此有名言：國際協調“實際上就是找最小公倍數”。對于通過溝通、協商，達到相互認知、相互妥協限制和減少差異的國際協調來講，消除差異的動力還不足，不同聲音很大，而且沒有時間表，沒有體制、機制上的解決辦法。
與協調“雷聲大雨點小”所不同的是，國際趨同可謂“雷雨交加”，歷史必然和偶然事件促使其在短短幾年的時間就“落地生根，開花結果”，發展速度之快，超出了會計審計界在20世紀末的預期。20世紀90年代以來，經濟全球化的趨勢明顯加快，國際貿易、國際投資飛速發展，跨國并購日益頻繁，這些活動不但使資金流動加速，也加劇了經濟全球化與會計審計信息系統之間矛盾。作為國際商業語言，會計審計標準不同，嚴重影響著國際經濟交流、資源全球配置。最典型的例子就是上個世紀80年代德國奔馳準備在美國上市，其財務報表按德國會計準則編制贏利1.68億美元，但按美國會計準則計算卻變成約10億美元虧損，奔馳公司最后因此放棄了在美國上市。這個實例向各國監管機構和上市公司、國際會計審計界驗證了會計標準不同將影響經濟活動的交流與合作。而東南亞金融危機爆發，最終促使國際趨同開始從分歧走向共識，從理念走向行動和現實。1997年東南亞金融危機使各國政府深刻認識到，推動準則國際趨同不單是會計審計問題，而且是經濟政治問題。多項研究均表明，會計信息不透明是危機爆發并使危機進一步惡化的重要原因之一；高度透明的會計信息披露有助于資本市場的高效運轉。而實施國際會計和報告準則可以加強微觀財務信息的可靠性，提高財務報告披露透明程度，有利于金融穩定。由此，為吸引國際投資者，壯大本國金融市場，歐盟以及英語系國家開始了國際趨同的行動，并陸續公布了采用國際會計準則時間表。在世紀之交，安然公司因為財務漩渦而沉沒，安然事件為國際會計準則向美國滲透提供了政治上的借口和契機。2002年，ＩＡＳＢ在美國國會就安然問題作證時提出：安然教訓之一就是美國會計準則與國際會計準則不同，美國準則以規則為導向，國際會計準則以原則為導向，規則導向在會計信息的真實性和公允性方面不如原則導向。為增加投資者信心，吸引更多資金流入美國，保證美國資本市場在全球競爭格局中繼續領先，美國財務會計準則委員會（ＦＡＳＢ）也開始接受ＩＡＳＢ的原則導向準則，國際會計準則逐漸獲得“國際公認”會計準則地位，這極大地改變了世界會計的格局。從中也顯示出，任何一個國家均無足夠底氣說“我的準則最好”。上述各種現象背后反映的是，會計準則的不同和差異已經影響到經濟和政治利益訴求，不再僅僅是技術問題。
會計審計準則國際趨同化發展已然是大勢所趨。ＩＡＳＢ主席大衛·泰迪認為，估計到2005年底，允許或要求采用國際財務報告準則的國家和地區將超過100個；國際財務報告準則將在世界主要資本市場上得到統一應用。目前正是會計準則大一統的大好時機。在各國會計準則向國際準則趨同過程中，相應地形成了多方面的保障機制。主要表現在：
第一，ＩＡＳＢ按照國際趨同要求，進行全面結構性重組，創建了推進國際準則趨同化發展的新機制。2001年ＩＡＳＣ準則制定機構與會計職業界“脫鉤”，改組為一個獨立的法律實體（ＩＡＳＢ）；ＩＡＳＢ采取與各國準則制定機構合作策略，與美、英、加、澳、德、法、日7國準則制定機構建立戰略伙伴關系，通過咨詢委員會等渠道，與發展中國家建立了溝通協商機制。ＩＡＳＢ已由原來的各國會計準則“協調者”變成了“全球會計準則”制定者。
第二，國際會計準則得到眾多國際組織認可，形成了ＩＡＳＢ與國際組織合作推廣國際準則的慣例。ＩＡＳＢ不失時機地調整立場和政策，不斷提高國際會計準則權威性的策略得到國際組織和許多國家領導人的“實質性權威”支持，并合作開展了推廣國際會計準則的實際行動。如與證券委員會國際組織（ＩＯＳＣＯ）合作，開發了核心準則體系，ＩＯＳＣＯ向包括美國在內的全世界各主要資本市場推薦使用，并得到七國集團支持。國際貨幣基金組織、世界銀行等國際開發銀行也相繼要求貸款國家和企業按國際會計準則提供財務信息。為更有效地推進貨物貿易，促進服務貿易開展，ＷＴＯ也大力支持國際會計準則的推廣。
第三，財務報告編制者和使用者對高度可比會計信息需求，為國際會計審計準則的實際應用提供了重要的動力機制。美國證券交易委員會主席唐納森言簡意賅地闡述了資本對國際趨同的推動力量。“真正的趨同將使投資者更容易比較不同的投資機會，而無論這些投資機會在地理上相距多么遙遠……投資者們將推動會計體系的趨同，使之更透明。換言之，資本總會流向那些歡迎他的地方，總會待在那些能夠善待他的地方。”
從上述分析看，當前國際會計審計界出現的最大變化就是由國際協調轉變為國際趨同。國際趨同不僅有機制的保證、有權威部門的認證、有經濟力量的推動，而且還有趨同的時間表。這種變化是大勢所趨，我們決不能輕視、忽視這種變化，更不能抵觸。
二、我國應當如何應對會計審計準則的國際趨同
積極推動我國會計審計準則向國際準則趨同，既是提高我國會計信息質量和信息透明度的有效方式，也是我國宏觀經濟形勢的現實要求。中國經濟對國際市場缺乏足夠內需拉動，對出口高度依賴；缺乏集約型增長方式拉動，粗放型發展占據主流，對國外投資高度依賴。中國經濟對國際市場和國際資本的依賴，根本上決定了我國必須將會計審計準則的國際趨同，作為準則制定的重要參數，減少“語言”的障礙，為我國經濟持續穩定健康發展創造有利的國際環境。事實上，我國會計審計準則建設始終是為改革
開放、引進外資的大局服務的，制定的過程始終是與國際準則發展聯系在一起的，建設中國會計審計準則的過程也就是與國際會計準則協調和趨同的過程。我們已發布的具體會計準則中絕大部分已經與國際會計準則基本一致；已發布的審計準則在基本原則和必要程序方面，與國際審計準則保持了協調。
面對國際趨同的新形勢，中國應如何推動會計審計準則向國際準則趨同。我認為，推動國際趨同首先要轉變協調觀念，樹立趨同理念。協調是多元、是妥協、是減少差異；趨同是一元，是強制、是向標準看齊。從協調到趨同就是從“存異求同”走向“天下大同”。其次是要加快行動，實施理念與行為協調一致的行動。具體包括：
第一，要積極介入國際趨同。我們應當始終做國際趨同積極的推動者、參與者、實踐者，而不是旁觀者，并切實將此理念落實在行動上，體現在雷厲風行上，堅決摒棄在實踐中爭論不休，猶豫不決的傾向。如在要不要實施風險導向審計上，我們就出現了這樣傾向。2004年國際審計與鑒證準則委員會，針對安然事件后經濟全球化形勢下國際金融動蕩、跨國公司發展所帶來的日益增大的經營風險和財務風險的現實，修訂并發布了風險導向審計準則，要求審計人員既考慮企業內部經營環境和內部控制等微觀風險，也要考慮企業外部環境等宏觀風險，以更好識別、評估和應對重大錯報和舞弊風險，這就自然增加了審計成本。我們是否因此而放棄國際趨同的努力呢？對于注冊會計師行業而言，防范和控制風險的實質就是趨利避害，要趨的是社會的利益，避的是對行業利益的危害。如果因為增加成本，而放棄風險導向審計的實施，那就會本末倒置。其實，市場機制總是會發揮作用的，審計成本增加，審計收費也會水漲船高。從根本上說，這是短期利益與行業長遠發展的關系問題。
第二，要盡快完善我國的準則體系，盡可能消除與國際準則差異，而不是刻意強調自己的“特色”。從根本上來說，會計作為國際通用商業語言的屬性，從根本上超越了會計國家特色。我們要按照我國市場經濟發展進程，順應會計審計標準國際趨同的要求，加快會計準則制定步伐，同時對現行的會計基本準則和具體準則進行修訂和補充，到2005年末，建立起與我國社會主義市場經濟相適應、涵蓋各類企業各項經濟業務、可獨立實施的會計準則體系；根據國際化趨同的要求，修訂部分審計準則，制定一批新的準則項目，并發布若干征求意見稿，爭取用兩年時間，基本構建一個與中國經濟體制發展要求相適應，順應國際準則趨同化要求的獨立審計準則體系。
第三，要密切關注國際會計審計準則的發展形勢，利用現有條件，并積極創造條件，主動參與國際會計審計規則的制定，形成良性互動，加快實現與國際準則的真正趨同。
三、會計審計準則國際趨同過程中的障礙與克服的對策
在推進會計審計準則國際趨同的過程中，將會面臨以下方面的困難。
第一，來自監管方面的困難。從表象上看，會計審計準則是為監管者服務，但實質上是為投資者服務，監管是為了更好服務投資者。而我國目前會計審計監管模式更多的是為監管者服務的，這與國際慣例并不完全吻合。如在國際會計領域，“真實、公允”作為最高理念，關注的是資產負債表，要求所記錄會計事項不多不少不早不遲，是一種“不欺負別人”、“己所不欲勿施于人”的理念。但中國會計當前的主導觀念并非“真實、公允”，而是一種“反利潤主導”（ａｎｔｉ－ｉｎｃｏｍｅ ｂａｓｅｄ）的觀念。因為監管理念是利潤導向的，監管者從懷疑利潤的角度出發，監督企業利潤的獲取是否合法合規。如果這種監管模式和觀念不改變，容易導致貌合神離，難以形成趨同的合力，會計審計準則的國際趨同會很困難。
第二，來自實踐上的困難。會計應反映國家法律對經濟活動的規定。我國法律、制度中很多規定是與我國政治經濟體制、經濟發展戰略和歷史文化背景相適應的，國際會計審計準則不可能涉及這些特殊經濟業務，在國際交往中也就難以消除這些“方言”障礙。另一方面，中國市場是一個新興轉軌的市場，很多經濟現象十分復雜。從現象上看相同的經濟業務但實質上并不相同。如債務重組、股票增發等，這些事項在其他國家可能存在，但經濟實質迥然不同，甚至會計處理也截然相反。此類經濟業務的會計處理在名義上是趨同，但是實質上是背離。這些都成為會計準則國際趨同的重大障礙。
第三，來自從業人員準備不足的困難。準則國際化，意味著執行人也應國際化，國際趨同中要充分考慮到會計審計人員是否具備理解、詮釋和運用國際準則的能力。而我國會計審計人員素質卻是參差不齊，既有通曉國際準則、能夠與國際同行對話交流、可以參與國際準則制定的一流專家，也存在記賬水平的會計師，從業人員隊伍是高度多樣性、高度多元化，從業人員整體素質尚不能滿足會計審計準則國際趨同化發展的需要。
應當如何看待走向國際趨同中遇到的以上障礙呢？我認為，首先要轉變觀念。對于這些障礙，不要使用“特色”、“國情”的提法。“特色”沒有辯證法，沒有動態、發展的觀點；“國情”的提法有部分的辯證法，而我們需要的是完整的辯證法。以上障礙是我們在推進會計審計準則國際趨同過程中無法避免的和需要正視、研究、克服的問題。我們要認識到，會計審計準則的國際趨同不是指單方面去照搬國際會計準則，而是各國與國際準則之間的互動，是立法與標準制定之間的互動。如果某項國際準則某些技術細節不適合中國的具體情況，或者基本原則和方法不符合中國實際情況，或者對中國特殊的經濟業務沒有作出具體規定，我們可以根據中國實際情況提出自己的解決方案，并提請國際會計和審計準則制定機構在制定相關準則時予以考慮。其次，要強化教育培訓，這是實現會計審計準則國際趨同的必然要求和現實需要。目前，全國有363所高等院校開設了會計專業，其中22所院校還開設了注冊會計師專業方向，建立了3所國家會計學院。所有這些，都為提高從業人員素質奠定了基礎。只要在組織保證、機制建設、法律協調上做好充分準備，在宏觀層面做好制度創新，做好資源整合工作，從業人員素質就可以得到加強和提升。這也是中國注冊會計師協會研究和出臺《關于加強行業人才培養工作的指導意見》的出發點和現實背景。意見明確提出要培養和造就注冊會計師行業高級專業人才和管理人才兩類領軍人物，這將為會計審計準則國際趨同輸送大批通曉國際準則的高素質人才。
總之，在會計審計準則的趨同化過程中，我們要做國際趨同的參與者、領跑者。對于實踐中遇到的困難和問題，要客觀正視、理性解決。我們對中國會計審計準則國際趨同充滿信心。